เลขที่หนังสือ กค 0702/2279 ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการโอนสิทธิการเช่าที่ดินและการขายอาคารระหว่างก่อสร้าง

          ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการโอนสิทธิ การเช่าที่ดินและการขายอาคารระหว่างก่อสร้าง บริษัทฯ โดยมีข้อเท็จจริง สรุปได้ ดังนี้

               1.บริษัทฯ ประกอบกิจการให้เช่าและดำเนินการเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นของตนเองหรือเช่าจากผู้อื่นที่ไม่ใช่เพื่อที่อยู่อาศัยโดยในการประกอบกิจการที่ผ่านมา บริษัทฯ ได้เช่าที่ดินไม่มีสิ่งปลูกสร้างกับสำนักงานจัดการทรัพย์สินจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัยเพื่อดำเนินโครงการ One @ Samyan และได้ทำสัญญาก่อสร้างอาคาร I’M Park เพื่อให้เช่าพื้นที่อาคารและบริการส่วนกลาง

               2.บริษัทฯ มีโครงการที่จะดำเนินธุรกิจเกี่ยวกับโรงแรม ศูนย์การค้า Service Apartmentอาคารสำนักงานและหรือธุรกิจการค้าที่เกี่ยวข้อง จึงได้ดำเนินการ ดังนี้

                    2.1วันที่ 4 พฤศจิกายน 2557 บริษัทฯ ทำสัญญาเช่าที่ดิน ตกลงคิดค่าตอบแทนสิทธิการเช่าที่ดินเป็นเงินจำนวน 150,000,000 บาท ชำระค่าเช่ารายเดือน ๆ ละ 1,500,000 บาท โดยในระหว่างระยะเวลาการเช่าและตั้งแต่วันเริ่มต้นการก่อสร้างเป็นต้นไป กรรมสิทธิ์ในอาคาร หรือสิ่งปลูกสร้างใด ๆ ที่ผู้เช่าก่อสร้างขึ้นเป็นของผู้เช่าแต่เพียงผู้เดียว และเมื่อสัญญาเช่าสิ้นสุดลงโดยไม่มีการต่ออายุการเช่าหรือสัญญาเช่าได้สิ้นสุดลงก่อนครบกำหนดระยะเวลาการเช่าเพราะความผิดของผู้เช่า ผู้เช่าตกลงให้กรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างต่าง ๆ ตกเป็นของผู้ให้เช่า

                    2.2วันที่ 20 พฤศจิกายน 2557 ผู้ให้เช่าและผู้เช่าได้ทำบันทึกเพิ่มเติมสัญญาเช่าที่ดินเปลี่ยนแปลงค่าตอบแทนสิทธิการเช่าที่ดิน โดยลดค่าตอบแทนสิทธิการเช่าที่ดินตามสัญญาเดิม คงเหลือชำระค่าตอบแทนสิทธิการเช่าที่ดินเป็นเงินจำนวน 148,302,083 บาท

                    2.3วันที่ 5 สิงหาคม 2559 บริษัทฯ ได้ทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างเสาเข็มเจาะระบบเปียกและงานกำแพงกันดินชนิดไดอะแฟรม วอลล์ จำนวนเงิน 89,880,000 บาท (รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) แบ่งจ่ายค่าจ้างออกเป็น 7 งวด และได้ดำเนินการขอใบอนุญาตก่อสร้างอาคารตึก 9 ชั้น ชั้นต้น 6 ชั้น จำนวน 1 หลัง เพื่อใช้เป็นอาคารโรงแรมจำนวน 224 ห้อง ห้างสรรพสินค้าและที่จอดถยนต์ พื้นที่ 29,986 ตารางเมตร และอาคารตึก 8 ชั้นชั้นใต้ดิน 1 ชั้น จำนวน 1 หลัง เพื่อใช้เป็นอาคารโรงแรม จำนวน 46 ห้อง พื้นที่ 1,975 ตารางเมตรได้รับอนุมัติตั้งแต่วันที่ 17 สิงหาคม 2559

                    2.4วันที่ 30 พฤษภาคม 2560 บริษัทฯ ได้ทำสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างโครงสร้างงานสถาปัตยกรรม งานระบบประกอบอาคาร งานภูมิสถาปัตยกรรม เพื่อก่อสร้างอาคารโรงแรมและห้างสรรพสินค้า จำนวน 2 อาคาร ประกอบด้วย อาคาร A ความสูง 8 ชั้น และชั้นใต้ดิน 6 ชั้น อาคาร B ความสูง 8 ชั้นจำนวนเงิน 715,000,000 บาท (รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) ก่อสร้างแล้วเสร็จร้อยละ 28.56

                    2.5ต่อมา บริษัท จ. บริษัทฯ และบริษัท อ. ได้ทำบันทึกข้อตกลงการโอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาเช่า โดยบริษัท จ. ยินยอมให้บริษัทฯ โอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาเช่า ฉบับลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2557 และตามบันทึกข้อตกลงแนบท้ายสัญญาให้กับบริษัท อ. และบริษัท อ. ยินยอมรับโอนสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาเช่าและบันทึกแนบท้ายสัญญาทุกฉบับ

                    2.6วันที่ 31 ตุลาคม 2560 บริษัท จ. และบริษัท อ. ได้ทำบันทึกเพิ่มเติมสัญญาเช่าที่ดิน ตกลงให้ระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2560 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2564 เป็นช่วงระยะเวลาการก่อสร้างอาคารและการดำเนินการต่าง ๆ เพื่อเปิดใช้อาคาร และให้ระยะเวลาการเช่าเริ่มตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2564 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2594 และตกลงชำระค่าตอบแทนระหว่างการก่อสร้างอาคารและการดำเนินการต่าง ๆ เพื่อเปิดใช้อาคาร ตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2560 ถึงวันที่ 31ตุลาคม 2564 เดือนละ 2,000,000 บาท

               3.ในการเฉลี่ยภาษีซื้อสำหรับกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ของโครงการ P และโครงการ C บริษัทฯ ปฏิบัติ ดังนี้

                    3.1โครงการ P ดำเนินกิจการให้บริการเช่าพื้นที่อาคารและบริการส่วนกลางบริษัทฯ ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเฉลี่ยภาษีซื้อตามสัดส่วนรายได้ของโครงการซึ่งมีกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม คิดเป็นร้อยละ60.53 : 39.47

                    3.2โครงการ C ดำเนินกิจการเกี่ยวกับโรงแรม ศูนย์การค้า Service Apartment อาคารสำนักงานและหรือธุรกิจการค้าที่เกี่ยวข้อง บริษัทฯ ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยใช้สัดส่วนในการเฉลี่ยภาษีซื้อของโครงการ P เป็นสัดส่วนในการเฉลี่ยภาษีซื้อของโครงการ C มาโดยตลอด เนื่องจากไม่เข้าใจข้อกฎหมาย หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ

                    3.3ต่อมา เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2560 บริษัทฯ ได้ยื่นแบบแจ้งรายการประมาณการการใช้พื้นที่อาคาร ภ.พ.05.1 โครงการ C ประมาณการการใช้พื้นที่อาคาร A เพื่อขอเฉลี่ยภาษีซื้อตามสัดส่วนการใช้พื้นที่โดยอาคาร A มีพื้นที่อาคารที่ใช้สำหรับกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 21,647.67 ตารางเมตร และพื้นที่อาคารที่ใช้สำหรับกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 8,337.83 ตารางเมตร คิดเป็นร้อยละ 72.19 : 27.81 ซึ่งเป็นการยื่นแบบเกินกำหนดเวลา 30 วันนับแต่วันที่ได้รับอนุมัติให้ทำการก่อสร้าง (วันที่ 17 สิงหาคม 2559) และได้ขอขยายเวลาการยื่นแบบ ภ.พ.05.1เมื่อวันที่ 4 มิถุนายน 2561 แต่ สภ. ไม่อนุมัติให้ขยายเวลาการยื่นแบบ เนื่องจากบริษัทฯ ได้โอนสิทธิการเช่าที่ดิน พร้อมโอนขายอาคารโครงการให้กับบริษัท อ. ประกอบกับบริษัทฯ แจ้งรายละเอียดสัดส่วนพื้นที่อาคารไม่ถูกต้อง ดังนั้น ภาษีซื้อเกี่ยวกับโครงการถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535

                    3.4วันที่ 21 ธันวาคม 2560 บริษัทฯ ได้ดำเนินการขอโอนใบอนุญาตก่อสร้างอาคารให้แก่บริษัท อ. ณ สำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานคร และได้ทำสัญญาโอนสิทธิการเช่าที่ดินให้แก่บริษัท อ.ณ สำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานคร เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2560

                    3.5บริษัทฯ ได้โอนสิทธิการเช่าที่ดินและโอนสิทธิตามสัญญาก่อสร้างอาคารที่ดำเนินการไปแล้วบางส่วนให้แก่บริษัท อ. เป็นเงิน 361,554,123.49 บาท และออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 25,308,788.65 บาท โดยออกใบกำกับภาษีแยกเป็นรายการจำนวน 6 ฉบับ

          1.กรณีที่บริษัท จ. กับบริษัทฯ โอนสิทธิการเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าที่ดิน ซึ่งเป็นกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่บริษัท อ. ถือเป็นการขายสินค้าไม่มีรูปร่าง ตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากบริษัท อ. และออกใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

          2.กรณีที่บริษัทฯ ก่อสร้างอาคารในบริเวณที่ดินที่เช่าเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของบริษัทฯและต่อมาได้โอนกรรมสิทธิ์อาคารระหว่างก่อสร้างดังกล่าวให้แก่บริษัท อ. หากการโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่ต้องจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม บริษัทฯ ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ทั้งนี้ ตามมาตรา 91/2 (6) และมาตรา 91/8 วรรคสามแห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541

          3.กรณีภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารตาม 2. หากไม่เกี่ยวข้องกับกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6)แห่งประมวลรัษฎากร