เลขที่หนังสือ กค 0702/3071ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ กรณีการโอนอสังหาริมทรัพย์เพื่อชำระหนี้ตามหลักเกณฑ์ การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด

          (สภ.) หารือเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ กรณีการโอนอสังหาริมทรัพย์เพื่อชำระหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด

          1.นาย ก. ในฐานะผู้จัดการมรดก นาย ข. ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร (ค.10) สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปีภาษี 2554 จำนวนเงิน 266,570 บาท โดยแจ้งมูลเหตุที่ขอคืนว่า ชำระภาษีอากรไว้โดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 517) พ.ศ. 2554 ซึ่ง สท. ตรวจสอบเอกสารแล้วพบข้อเท็จจริงสรุปได้ดังนี้

               1.1วันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2554 บริษัท A. จำกัด (บริษัทฯ) โดยนาย ก. กรรมการผู้จัดการผู้มีอำนาจกระทำการแทนบริษัทฯ ได้ทำสัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ตามคำพิพากษาเพื่อปรับโครงสร้างหนี้ เลขที่ TDR WC 11 00067 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2554(สัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ฯ) กับธนาคาร (ธนาคารฯ) เจ้าหนี้ โดยหนังสือดังกล่าวเป็นการทำนิติกรรมฝ่ายเดียว ไม่มีเจ้าหน้าที่ของธนาคารฯ ลงนามในสัญญาดังกล่าวแต่อย่างใด ต่อมาเมื่อวันที่ 28 เมษายน 2554 นาย ก. ได้ทำสัญญาขายรวมหกแปลง ในที่ดิน น.ส. 3 ก. จำนวน 6 แปลงตามโฉนดเลขที่ 695 699 2078 2338 2357 และ 2717 ตำบล อำเภอ จังหวัด (สัญญาขายที่ดินฯ) ในราคา 12,836,000 บาท ให้แก่บุคคลภายนอก และเมื่อวันที่ 9กุมภาพันธ์ 2555 บริษัทฯ โดย นาย ก. ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เลขที่ TDR WC 12/00036ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2555 กับธนาคารฯ เจ้าหนี้ และโดยลูกหนี้ (บริษัทฯ โดย นาย ก. และหรือผู้ค้ำประกัน ตกลงนำเงินที่ได้จากขายที่ดิน น.ส. 3 ก. จำนวน 6 แปลง ตามสัญญาขายฯ ลงวันที่ 28 เมษายน 2554 ซึ่งได้จำนองไว้กับธนาคารฯ ให้แก่บุคคลภายนอก โดยจะชำระให้ธนาคารฯ ภายในวันที่ซื้อขาย คือ ภายในวันที่ 31 พฤษภาคม 2554 ทั้งนี้ ตามข้อ 5 ของสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ และข้อ 3 ของหนังสือรับรองการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 517) พ.ศ. 2554

               1.2สท. ได้มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.30) แก่ นาย ก. สำหรับปีภาษี 2554 ตามหนังสือที่ กค 0708.03กว/5337 ลงวันที่ 28 สิงหาคม 2555 และที่ กค 0708.03กว/6761 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2555 โดยมีเหตุผลสรุปได้ว่า เอกสารหลักฐานที่นาย ก.ได้ส่งมอบให้ สท. พิจารณาคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่ตรงตามหลักเกณฑ์ที่กรมสรรพากรกำหนด กล่าวคือ หนังสือผ่อนผันการชำระหนี้ฯ เป็นหนังสือแสดงเจตนาขอผ่อนผันการชำระหนี้ที่ลงนามโดยลูกหนี้ผู้ค้ำประกัน และพยาน ไม่มีการลงนามของเจ้าหนี้ ธนาคารฯ จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 517) พ.ศ. 2554

          2.นาย ก. ได้ยื่นอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากร ลงวันที่ 16 พฤศจิกายน 2555 คัดค้านหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.30) สำหรับปีภาษี 2554 โดยให้เหตุผลสรุปได้ว่า สัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ฯ เป็นเอกสารสำคัญที่ธนาคารฯ ทำกับลูกหนี้ ไม่ใช่เอกสารคำขอของลูกหนี้ และมีการลงนามโดยพยานซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของธนาคารฯ ตามหนังสือของธนาคารฯ ที่ สช.พ.ลบ.623/2555ลงวันที่ 15 พฤศจิกายน 2555 ซึ่งธนาคารฯ ได้ชี้แจงดังนี้

               2.1 สัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ฯ เป็นเอกสารที่ลูกหนี้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้กับธนาคารฯ และลงนามโดยพยานซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ของธนาคารฯ

               2.2 สัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2555 เป็นหนังสือรับรองการชำระหนี้ตามหนังสือแสดงเจตนาผ่อนผันการชำระหนี้ฯ ซึ่งหนังสือแสดงเจตนาผ่อนผันชำระหนี้ฉบับดังกล่าวมีเนื้อหาสาระเหมือนกับหนังสือแจ้งให้สำนักงานที่ดินและกรมสรรพากร เนื่องจากขณะที่ลูกหนี้ทำนิติกรรมโอนอสังหาริมทรัพย์ (ที่ดิน) เมื่อวันที่ 19 เมษายน 2554 กฎหมายเกี่ยวกับการยกเว้นภาษีอากรกรณีการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ยังไม่มีผลใช้บังคับ สำนักงานที่ดินจึงไม่สามารถลดหย่อนค่าธรรมเนียมการโอนที่ดินได้แต่อย่างใด

          3.สภ. มีความเห็นดังนี้

               3.1เนื่องจากข้อ 6 ของสัญญาขายที่ดินฯ ระบุวัตถุประสงค์ว่า “ซื้อเพื่อขยายกิจการฟาร์มเลี้ยงไก่ของบริษัทฯ ขายเพื่อนำเงินไปแบ่งปันให้แก่ทายาทและใช้หนี้สินต่อกองมรดก” ผู้ขายจึงไม่มีเจตนาที่จะนำเงินไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน

               3.2เมื่อวันที่ 28 เมษายน 2554 นาย ก. โอนกรรมสิทธิ์งหาริมทรัพย์ (ที่ดิน) เป็นช่วงเวลาก่อนที่พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 517) พ.ศ. 2554 จะมีผลใช้บังคับ และต่อมาภายหลังจึงได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2555

               3.3สัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ฯ ไม่ได้กำหนดเงื่อนไขการโอนอสังหาริมทรัพย์เพื่อนำเงินไปชำระหนี้ต่อสถาบันการเงิน จึงไม่เป็นสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ดังนั้น กรณีตาม 3.1 ถึง 3.3 จึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดให้ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ตามมาตรา 9 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 517) พ.ศ. 2554และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ สำหรับจำนวนเงินที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ของเจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน เพื่อนำไปชำระหนี้ที่ค้างชำระแก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินซึ่งดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ลงวันที่ 20 พฤษภาคม พ.ศ. 2554 สภ. จึงขอทราบว่า ความเห็นดังกล่าว ถูกต้องหรือไม่

          1.กรณี นาย ก. ทำสัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ฯ กับธนาคารฯ หากสัญญาผ่อนผันการชำระหนี้ฉบับดังกล่าว ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด นาย ก. ย่อมไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 517)พ.ศ. 2554 แต่อย่างใด

          2.กรณีนายก.โอนที่ดิน น.ส. 3 ก. จำนวน 6 แปลง ตามโฉนดเลขที่ 1 2 3 4 5 และ 6 ตำบลศิลาทิพย์ อำเภอชัยบาดาล จังหวัดลพบุรี ที่ได้จดทะเบียนจำนองเป็นประกันหนี้กับเจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินตามสัญญาขายที่ดินฯ เมื่อวันที่ 28 เมษายน 2554 และได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้กับธนาคารฯ เจ้าหนี้ เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2555 (กล่าวคือ นาย ก.ได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินตามสัญญาขายที่ดินฯ ก่อนวันทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้) ซึ่งเกี่ยวกับประเด็นนี้ ธนาคารแห่งประเทศไทยมีความเห็นว่า การขายทรัพย์สินเพื่อนำเงินมาชำระหนี้ให้แก่สถาบันการเงิน เจ้าหนี้นั้น โดยหลักการควรเกิดขึ้นภายหลังจากทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้แล้วดังนั้น การโอนขายอสังหาริมทรัพย์ของนาย ก. จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ ตามมาตรา 9 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 517) พ.ศ. 2554 แต่อย่างใด